2011年注册会计师考试会计强化班讲义-所有者权益(2)

　　（4）20×7年12月31日每股市价104元
　　（5）20×8年1月31日每股市价104元
　　（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元
　　（7）期权合同中的普通股数量1 000股
　　（8）20×7年2月1日期权的公允价值5 000元
　　（9）20×7年12月31日期权的公允价值3 000元
　　（10）20×8年1月31日期权的公允价值2 000元
　　（说明：期权的公允价值即为合同的价值）
　　假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：
　　情形1：期权将以现金净额结算（金融负债）
　　ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。
　　EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股×l02元＝102 000元。
　　（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：
　　借：银行存款　　　　　　　　　5 000
　　　　贷：衍生工具——看涨期权　　　5 000
　　注意：“衍生工具”科目属于共同类（双重性质）科目，如果余额在借方就表示资产（且属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但由于是衍生工具产生的，故通过“衍生工具”科目核算，而不通过“交易性金融资产”科目核算），期末余额在贷方就表示负债（且属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但由于是衍生工具产生的，故通过“衍生工具”科目核算，而不通过“交易性金融负债”科目核算）。因此，通过“衍生工具”科目核算的，一定不是权益工具。
　　（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：
　　借：衍生工具——看涨期权　　2 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　2 000
　　（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：
　　借：衍生工具——看涨期权　　1000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　1 000
　　在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付l04 000元（104×1 000），并从EFG公司收取102 000元（102×1 000），ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
　　借：衍生工具——看涨期权　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　2 000
　　情形2：以普通股净额结算（金融负债），即交付非固定数量的自身权益工具。
　　除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形l相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
　　20×8年1月31日：
　　借：衍生工具——看涨期权　2 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　 l9.2（2 000/104）
　　　　　　资本公积——股本溢价　l 980.8
　　情形3：以现金换普通股方式结算（权益工具）,即交付固定数量的自身权益工具。
　　采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。
　　（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。
　　借：银行存款　　　　　　　　　5 000
　　　　贷：资本公积——股本溢价　　　5 000
　　（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。
　　（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同时收取l02 000元现金。
　　借：银行存款　　　　　　　l02 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　l 000
　　资本公积——股本溢价　l01 000
　　小结：衍生工具是作为金融负债还是权益工具，取决于未来结算的方式。以现金净额结算和以普通股净额结算都属于金融负债，以现金换普通股方式结算支付固定数量的自身权益工具，则属于权益工具。不同结算方式下的处理体现了管理者的意图。这与金融资产根据管理者的意图来分类道理相同。
　　我国2007年执行新企业会计准则以后，很多处理都体现了管理者的意图，它实际上体现了会计核算反映会计目标的一种变化。
　　2010年教材P209【例10－2】可参照上述讲解理解。
　　二、混合工具的分拆
　　企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成分，又含有权益成分，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
　　在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
　　企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：
　　1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
　　2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
　　3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。