2011年注册会计师考试审计辅导讲义第二十七章(2)

第二节 验 资

　　一、验资含义

　　1.验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。

　　2.注册资本

　　注册资本是指被审验单位在公司登记机关依法登记的全体出资者的出资额。因公司组织形式不同，其注册资本的含义也不同，《公司法》对有限责任公司和股份有限公司的注册资本分别做出了下列定义：

　　(1)有限责任公司的注册资本为在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额。

　　(2)采取发起设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。

　　(3)采取募集设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。

　　3.实收资本

　　实收资本是被审验单位全体股东或者发起人实际交付并经公司登记机关依法登记的出资额或者股本总额。

　　二、验资类型

　　1.设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。

　　通常，存在以下两种情况：

　　(1)在被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资;

　　(2)公司新设合并、分立，或企业改制时以部分资产进行重组设立新的公司，新设立的公司向公司登记机关申请设立登记。

　　2.变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验。

　　变更验资的情况主要包括：

　　(1)被审验单位出资者(包括原出资者和新出资者)新投入资本，增加注册资本及实收资本;

　　(2)分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变;

　　(3)被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本;

　　(4)被审验单位因吸收合并增加注册资本及实收资本;

　　(5)被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本;

　　(6)被审验单位整体改制，包括由非公司制企业改为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时，以净资产折合实收资本。

　　3.不需验资

　　公司因出资者、出资比例等发生变化，注册资本及实收资本金额不变，需要按照有关规定向公司登记机关申请办理变更登记，但不需要进行变更验资。

　　三、审验程序

　　1.以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。

　　2.以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值。

　　3.以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验无形资产出资的价值。

　　4.以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。

　　5.以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定。

　　6.外商投资企业的外方出资者以上述第1项至第5项所述方式出资的，注册会计师还应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性、合规性。

　　四、审验程序的其他应当关注的事项

　　1.对于设立验资的首次出资的审验注册会计师应当关注的事项。

　　对于设立验资，如果出资者分次缴纳注册资本，注册会计师应当关注全体出资者的首次出资额和出资比例是否符合国家有关规定。

　　(1)关注有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%，且不低于法定的注册资本最低限额;

　　(2)关注发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%;

　　(3)关注外商投资的有限责任公司股东的首次出资额是否不低于其认缴出资的15%，是否在公司成立之日起三个月内缴足。

　　2.对于变更验资注册会计师应当关注的事项。

　　(1)对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。

　　(2)关注被审验单位以前的注册资本实收情况，注册会计师主要是通过查阅前期验资报告，关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续;关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况;查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资本的情况。

　　(3)关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本，主要是关注出资者首次出资后，其余部分是否由出资者自公司成立之日起2年内缴足，其中投资公司在5年内缴足

五、验资报告的要素

　　1.标题。

　　验资报告的标题应当统一规范为“验资报告”。

　　2.收件人。

　　验资报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人的全称。

　　对拟设立的公司，收件人通常是公司登记机关预先核准的名称并加“(筹)”。

　　3.范围段。

　　验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。

　　审验范围是指注册会计师所验证的被审验单位截至特定日期止的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况。

　　出资者和被审验单位的责任是按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整。

　　注册会计师的责任是按照准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告。

　　审验依据是《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》。

　　已实施的主要审验程序通常包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算等。

　　以拟设立有限责任公司股东一次全部出资为例，范围段通常表述为：

　　“我们接受委托，审验了贵公司(筹)截至××年×月×日止申请设立登记的注册资本实收情况。按照法律法规以及协议、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整是全体股东及贵公司(筹)的责任。我们的责任是对贵公司(筹)注册资本的实收情况发表审验意见。我们的审验是依据《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》进行的。在审验过程中，我们结合贵公司(筹)的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。”

　　4.意见段。

　　验资报告的意见段应当说明已审验的被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。

　　(1)设立验资报告意见段内容。

　　对于设立验资，注册会计师在意见段中应当说明被审验单位申请登记的注册资本金额、约定的出资时间，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的注册资本情况，包括实收注册资本金额(实收资本)，各种出资方式的出资金额。

　　以拟设立有限责任公司股东一次全部出资为例，设立验资报告意见段通常表述为：

　　“根据协议、章程的规定，贵公司(筹)申请登记的注册资本为人民币××元，由全体股东于××年×月×日之前一次缴足。经我们审验，截至 ××年×月×日止，贵公司(筹)已收到全体股东缴纳的注册资本(实收资本)，合计人民币××元(大写)。各股东以货币出资××元，实物出资××元。”

　　以拟设立有限责任公司股东分次出资首次验资为例，设立验资报告意见段通常表述为：

　　“根据协议、章程的规定，贵公司(筹)申请登记的注册资本为人民币××元，由全体股东分××期于××年×月×日之前缴足。本次出资为首次出资，出资额为人民币××元，应由××和××于××年×月×日之前缴纳。经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司(筹)已收到××和××首次缴纳的注册资本(实收资本)，合计人民币××元(大写)。各股东以货币出资××元，实物出资××元。”

　　(2)注册会计师对变更验资发表审验意见的特殊考虑。

　　对于变更验资，注册会计师仅对本次注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见。这里主要是考虑公司在经营中，其原始资本与现有资产无法一一对应，注册会计师对公司前期已收到的资本难以辨认，在缺乏充分、适当的审验证据的情况下，不能对前期注册资本的实收情况发表意见。但注册会计师应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。如果在审验中发现被审验单位由于严重亏损而导致增加注册资本前的净资产小于实收资本，或发现被审验单位以前收到的注册资本存在不实或有明显抽逃迹象，注册会计师应在验资报告的说明段中予以说明。

　　(3)变更验资报告意见段内容。

　　以有限责任公司增资为例，变更验资报告意见段通常表述为：

　　“贵公司原注册资本为人民币××元，实收资本为××元。根据贵公司××股东会决议和修改后的章程规定，贵公司申请增加注册资本人民币××元，由××(以下简称甲方)、××(以下简称乙方)于××年×月×日之前缴足，变更后的注册资本为人民币××元。经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司已收到甲方、乙方缴纳的新增注册资本(实收资本)，合计人民币××元(大写)。各股东以货币出资××元，实物出资××元，知识产权出资××元。”

　　5.说明段。

　　验资报告的说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。对于变更验资，注册会计师还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。

　　6.附件。

　　验资报告的附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表和验资事项说明等。

　　7.注册会计师的签名和盖章。

　　8.会计师事务所的名称、地址及盖章。

　　9.报告日期。

　　六、拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形

　　1.被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的;

　　2.被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的;

　　3.被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的;

　　4.出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定;

　　5.被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续;

　　6.被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保;

　　7.外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况;

　　8.出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资;

　　9.首次出资额和出资比例不符合国家有关规定;

　　10.全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规规定。