2011年注会考试审计强化讲义15.3：销售与收款循环的实质性程序

第三节　销售与收款循环的实质性程序
一、销售与收款交易的实质性程序
（一）销售与收款交易的实质性分析程序
注册会计师在对交易和余额实施细节测试前实施实质性分析程序，符合成本效益原则。具体到销售与收款交易和相关余额，其应用包括：
1.识别需要运用分析程序的账户余额或交易。
2.确定期望值。
3.确定可接受的差异额。
4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。
注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及到一些比率和比较，包括：
（1）检查月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。
（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每种产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。
（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度 相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。
（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。
5.调查重大差异并作出判断。
6.评价分析程序的结果。
【例题1·综合题】（2009年）A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。A注册会计师了解到甲公司于20×8年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品（T产品）生产线生产的换代产品（S产品）的市场销售情况良好，甲公司自20×8年2月起大幅减少了T产品的产量，并于20×8年3月终止了T产品的生产和销售。S产品和T产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比上年上涨了约2%。由于S产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比T产品高约10%。

	未审数			已审数
	20×8年			20×7年
	S产品	T产品	其他产品	S产品	T产品	其他产品
营业收入	32 340	3 000	20 440	0	28 500	18 000
营业成本	27 500	2 920	19 800	0	27 200	15 300
存货	S产品	T产品	其他存货	S产品	T产品	其他存货
账面余额	2 340	180	4 440	0	2 030	4 130
减：存货跌价准备	0	0	0	0	0	0
账面价值	2 340	180	4 440	0	2 030	4 130

分析：
（1）比较：
20×7年T产品的销售毛利率4.56%，20×8年S产品的销售毛利率14.97%，两者比较，S产品销售毛利率高于T产品的销售毛利率10.41%。
（2）分析：①由于S产品与T产品的原材料基本相同，材料价格上涨2%，同时S产品销售价格比T产品提高了10%，所以S产品的毛利率高于T产品的毛利率不应超过10%，可能存在高估收入或低估成本的重大错报风险。（与营业收入、应收账款、营业成本的发生、存在、完整性、准确性、计价和分摊的认定相关）
②T产品已经被S产品所替代，且甲公司已经停止生产了T产品，20×8年末还有库存，所以T产品已经发生了跌价，但甲公司未计提存货跌价准备，存在存货计价的重大错报风险。（与存货的计价和分摊的认定相关）
（二）销售交易的细节测试
1.登记入账的销货业务是真实的（真实性测试）
鉴于“发生”这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：

2.已发生的销货业务均已登记入账（完整性测试）
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序有效，注册会计师通过检查凭证的编号顺序来确定全部发运凭证是否归档。
由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证的测试顺序是有区别的：
由原始凭证追查至明细账（顺查法）用来测试业务的“完整性”认定。
从明细账追查至原始凭证（逆查法）用来测试业务的“发生”或“存在”的认定。
即：测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。
3.登记入账的销售交易均经正确计价（计价测试）
计价测试的实质性程序主要是复算会计记录中的数据：
（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。
（2）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。
（3）将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。
（4）审核顾客订货单和销售单中的同类数据。
4.登记入账的销售交易分类恰当。
销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。