2011年注会考试审计强化讲义16.3：采购与付款循环的实质性程序

第三节　采购与付款循环的实质性程序

　　一、采购与付款交易的实质性程序

　　（一）实质性分析程序

　　了解分析程序的几个步骤即可。

　　1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件和行业惯例的了解，确定应付账款和费用支出的期望值。

　　2.根据本期应付账款余额组成与以前间交易水平和预算的比较，定义采购和应付账款可接受的重大差异额。

　　3.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系，如零余额的主要供应商，与周期趋势不符的费用支出。

　　（1）观察月度（或每周）已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。

　　（2）将实际毛利与以前年度和预算相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相似利润水平的产品分组进行比较。任何重大的差异都需要进行调查。因为毛利可能由于销售额、销售成本的错误被歪曲，而销售成本的错误则又可能是受采购记录的错误所影响。

　　（3）计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比较。超出预期的变化可能由多种因素造成，包括未记录采购、虚构采购记录或截止问题。

　　（4）检查常规账户和付款。例如，租金、电话费和电费。这些费用是日常发生的，通常按月支付。通过检查可以确定已记录的所有费用及其月度变动情况。

　　（5）检查异常项目的采购。例如，大额采购，从不经常发生交易的供应商处采购，以及未通过采购账户而是通过其他途径记入存货和费用项目的采购。

　　（6）无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。例如，注册会计师通过查找金额偏大的异常项目并深入调查，可能发现重复付款或记入不恰当应付账款账户的付款。

　　4.通过询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。

　　5.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。

　　（二）采购与付款交易和相关余额的细节测试

　　当出现下列情形时，注册会计师通常应考虑对采购与付款交易和相关余额实施细节测试：

　　（1）重大错报风险评估为高。例如，存在非正常的交易，包括在期末发生对账户的非正常调整和缺乏支持性文件的关联方交易等；

　　（2）分析程序显示出未预期的趋势；

　　（3）需要在财务报表中单独披露的金额或很可能存在错报的金额；

　　（4）对需要在纳税申报表中单独披露的事项进行分析；

　　（5）需要为有些项目单独出具审计报告。例如，被审计单位如果要向国外的特许权授予方支付特许权使用费，就可能存在这种需要。

　　1.交易的细节测试。

　　（1）注册会计师应从被审计单位业务流程层面的主要交易流中选取一个样本，检查其支持性证据。例如，从采购和付款记录中选取一个样本：

　　①检查支持性的订购单、商品验收单、发运凭证和发票，追踪至相关费用或资产账户以及应付账款账户；

　　②必要时，检查其他支持性文件，如交易合同条款；

　　③检查已用于付款的支票存根或电子货币转账付款证明以及相关的汇款通知。如果付款与发票对应，则检查相关供应商发票，并追踪付款至相关的应付账款或费用账户。

　　（2）对主要交易流实施截止测试。其中：

　　采购交易的截止测试包括：

　　①选择已记录采购的样本，检查相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间；

　　②确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验收单是否存在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码（完整性）。

　　付款交易的截止测试包括：

　　①确定期末最后签署的支票的号码，确保其后的支票支付未被当作本期的交易予以记录（发生）；

　　②追踪付款至期后的银行对账单，确定其在期后的合理期间内被支付；

　　③询问期末已签署但尚未寄出的支票，考虑该项支付是否应在本期冲回，计入下一会计期间。

　　寻找未记录的负债的截止测试包括：

　　①确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取相关交易已记入应付账款的证据；

　　②复核供应商付款通知和供应商对账单，获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据。询问并确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债；

　　③调查关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告，识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的交易；

　　④复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款，查找其是否在年底前发生的证据；

　　⑤询问审计外勤结束时仍未支付的应付账款；

　　⑥对于在建工程，检查承建方的证明或质量监督报告，以获取存在未记录负债的证据；

　　⑦复核资本预算和董事会会议纪要，获取是否存在承诺和或有负债的证据。

　　2.余额的细节测试。

　　（1）复核供应商的付款通知，与供应商对账，获取发票遗漏、未计入正确的会计期间的证据。询问并检查对收费存在争议的往来信函，确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债。

　　（2）在特殊情况下，注册会计师需要决定是否应通过供应商来证实被审计单位期末的应付余额。这种情况通常在被审计单位对采购与付款交易的控制出现严重缺失，记录被毁损时才会发生，或者在怀疑存在舞弊或会计记录在火灾或水灾中遗失时才会发生。