2011年注会考试审计强化讲义24-其他特殊项目的审计

第六编　特殊项目的考虑
第二十四章　其他特殊项目的审计

本章属于次重点章节，主要介绍了审计中对于特殊项目的处理，考生应重点理解针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序、针对期初余额实施的审计程序以及各特殊项目对审计结论和报告的影响。在考试中，可能会以客观题或简答题的形式出现，也比较容易与审计调整分录结合出题。
第一节　会计估计的审计
一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序
（一）针对会计估计的风险评估程序
1.了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。
2.了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。
3.了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。
4.复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。
（二）针对会计估计的进一步审计程序（三大程序）
在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：
1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。
2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。
3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。
二、复核和测试管理层作出会计估计的过程
1.评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设；
2.测试会计估计的计算过程；
3.将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较；
4.考虑管理层对会计估计的批准程序。
重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。
三、运用独立估计
独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。
当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。
四、复核期后事项
复核期后事项是从实际发生结果的角度来证实会计估计的合理性。也就是说，复核期后事项可能为会计估计提供结论性的审计证据。
期后事项可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。
五、评价审计程序的结果
注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计估计是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。
1.对影响作出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易或事项的考虑；
2.对会计估计差异的合理性进行评价。
如果认为该项差异是合理的可能不需要调整；如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。
特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性

第二节　关联方的审计
一、关联方的存在和披露
（一）识别关联方的存在
注册会计师应当获取由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息，并进行复核；同时针对信息的完整性实施下列审计程序：
1.复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称。
以前年度工作底稿中确认的关联方，本期如未发生变动，仍应将其视为关联方；以前年度工作底稿中作过记录、但未作为关联方的企业，也有可能在本期成为关联方。
2.复核被审计单位识别关联方的程序。
注册会计师应当收集相关资料，了解、评价被审计单位识别关联方的程序。判断管理层在财务报表中披露的关联方和关联方交易是否可能存在遗漏。
3.询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系。
4.复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单（股权登记机构一般是工商登记机关，上市公司的股权登记机构是中国证券登记结算有限责任公司）。
5.查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录。
6.询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方。
7.复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。
（二）确定关联方关系的披露是否充分
注册会计师应当按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，确定被审计单位对关联方关系的披露是否充分。
二、关联方交易的识别
（一）复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息
注册会计师应当获取并复核由被审计单位治理层和管理层提供的关联方交易的信息，同时，应对其他重要的关联方交易保持警惕，考虑该项交易是否会导致财务报表重大错报风险。
（二）了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制
如果缺乏对关联方和关联方交易的充分控制，管理层无法识别、合理核算和披露关联方和关联方交易的可能性就大大增加。因此，在了解被审计单位内部控制时，注册会计师应当考虑与关联方交易授权和记录相关的控制活动的适当性。除授权和批准外，注册会计师还应当考虑被审计单位内部控制中与关联方交易相关的其他方面。
（三）对异常的交易保持警惕
在审计过程中，注册会计师应当对显得异常的交易保持警惕，考虑是否存在以前尚未识别出的关联方。
（四）实施进一步审计程序时对关联方交易的关注（识别出关联方交易的存在）
1.执行交易和余额的细节测试。注册会计师通过对重大交易和余额进行细节测试，可能会发现异常交易，从而发现被审计单位未披露的关联方交易。
2.查阅股东会和董事会的会议纪要。
3.复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易。
4.复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易。