2011年注册会计师考试会计强化班讲义-非货币性资产交换

第十四章　非货币性资产交换

　　近年考情分析：本章近年主要以客观题出现：2009年3分；2008年0分；2007年5分。

　　重点难点归纳：非货币性资产交换及其处理思路；公允价值模式下的处理；账面价值模式下的处理；涉及多项非货币性资产交换的处理。

　　主要内容讲解：

　　考点一：非货币性资产交换及其处理思路

　　一、非货币性资产交换的认定

　　1.定义：

　　货币性资产,指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产,指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　2.涉及补价的判断

　　指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。判断标准：

　　①收到补价的企业

　　收到的补价/换出资产公允价值＜25%

　　或：收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）＜25%

　　②支付补价的企业

　　支付的补价/（换出资产公允价值＋支付的补价）＜25%

　　或：支付的补价/换入资产公允价值＜25%

　　简单来讲，补价比例＝补价/较高一方的公允价值。

　　注意：

　　◆2010年新教材在计算上述比例时，分子和分母均不含增值税，即补价为不含增值税的补价。

　　◆补价比例高于25%（含25%）——是货币性资产交换，按《企业会计准则第14号——收入》等相关规定处理。

　　注意：本准则不涉及的交易和事项

　　1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。如以非货币性资产作为股利发放给股东（财产股利），政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。

　　2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。

　　【例题1】下列项目中，属于非货币性资产的有（　）。

　　A.作为交易性金融资产的股票投资

　　B.作为可供出售金融资产的债券投资

　　C.持有至到期投资

　　D.贷款

　　E.可转换公司债券

　　『正确答案』ABE

　　『答案解析』选项A和B，交易性金融资产和可供出售金融资产一定是非货币性资产；选项E，要将债券投资转换为股权投资，一般不涉及现金，即使涉及，也与转股价的计算有关，所以是不固定的，因此它不属于非货币性资产。

　　【例题2】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（　）。

　　A.甲公司以公允价值为10万元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司5万元现金

　　B.甲公司以账面价值为13 000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值9 000元。甲公司设备的公允价值等于账面价值，并且甲公司收到乙公司支付的现金300元

　　C.甲公司以账面价值为11 000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值8 000元，公允价值10 000元，并且甲公司支付乙公司4 000元现金

　　D.甲公司以公允价值为1 000元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司1 000元的现金

　　『正确答案』B

　　『答案解析』选项A，补价比例＝5/（10＋5）＝33.33%＞25%，不属于非货币性资产交换；选项B，补价比例＝300/13 000＝2.31%＜25%，属于非货币性资产交换；选项C，补价比例＝4 000/10 000＝40%＞25%，不属于非货币性资产交换；选项D，1 000/（1 000＋1 000）＝50%＞25%，不属于非货币性资产交换。

　　二、非货币性资产交换的会计处理思路

　　（一）两种模式：

　　1.公允价值模式：

　　非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当采用公允价值模式，即以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　（1）该项交换具有商业实质；

　　（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　2.账面价值模式

　　非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应采用账面价值模式，即以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。

　　（二）商业实质的判断

　　1.判断条件：符合下列条件之一的，视为具有商业实质

　　（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

　　只要其中一项不同，则该交易就具有商业实质。

　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以一项专利权换入一台设备，无形资产所带来的经济利益的不确定性要大于固定资产，风险不同；又如企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。