2011年CPA考试会计强化班讲义－租赁

近年考情分析：本章近年主要以客观题出现：2009年2分；2008年3分；2007年1分。
　　重点难点归纳：租赁及其分类；承租人的会计处理；出租人的会计处理；售后租回的会计处理。
　　主要内容讲解：
　　考点一：租赁及其分类
　　一、与租赁相关的定义
　　1租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
　　2租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
　　3租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
　　4租赁期开始日（开始做账的日期），是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
　　5担保余值
　　●承租人：是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；
　　●出租人：是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
　　6未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
　　【小结】资产余值包括担保余值、未担保余值。
　　担保余值包括三类：承租人担保余值、与承租人有关的第三方担保余值、独立第三方的担保余值。
　　未担保余值不影响承租人的核算，但出租人的核算要考虑未担保余值。
　　对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
　　7最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
　　承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
　　●最低租赁付款额的内容（不包括或有租金和履约成本）：
　　（1）租金（确定的租金）
　　（2）承租人或与其有关的第三方担保的余值
　　（3）承租人到期行使购买权时支付的款项（即优惠购买价）
　　或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
　　履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
　　8最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
　　●最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立的第三方担保的余值
　　二、租赁的分类
　　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
　　●经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁。
　　●融资租赁是指实质上转移与资产所有权有关的全部的风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移也可能不转移。
　　融资租赁的定义与第一章的相关内容结合学习：
　　（1）资产的定义。“拥有或控制”中的“控制”就是针对融资租入这种情况。承租人不能拥有租入的固定资产，但可以控制租入的固定资产。
　　（2）融资租入固定资产是实质重于形式要求的体现。
　　企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。
　　1（定性标准）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
　　2（定量标准）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这里的“远低于”指“小于等于25%”。
　　3（定量标准）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。
　　需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
　　4（定量标准）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。
　　5（定性标准）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。
　　【例题1·多选题】如果租赁合同中规定承租人有优惠购买选择权，则最低租赁付款额的内容包括（　）。
　　A每期支付的租金
　　B承租方担保的资产余值
　　C与承租人有关的第三方担保的资产余值
　　D承租人行使优惠购买选择权而支付的款项
　　E履约成本
　　『正确案』AD
　　『案解析』如果租赁合同中规定有优惠购买选择权，则不涉及担保余值的问题，所以只能选A和D。