2011年注册会计师考试会计强化班讲义-债务重组

近年考情分析：本章近年主要与主观题的其他考点结合命题：2009年0分；2008年1分；2007年4分。

　　重点难点归纳：

　　债务重组的定义和方式；

　　以资产清偿债务的核算；

　　债务转为资本的核算；

　　修改其他债务条件的核算；

　　几种方式组合的债务重组（重点）。

　　主要内容讲解：

　　考点一：债务重组的定义和重组方式

　　一、债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。定义中要强调两点：一是债务人发生困难财务，取得债务重组收益；二是债权人作出让步，发生债务重组损失。

　　二、债务重组的方式

　　债务重组主要有以下几种方式：

　　（一）以资产清偿债务（资产包括现金及非现金资产）

　　（二）将债务转为资本

　　注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组

　　（三）修改其他债务条件【包括减少本金、免除利息、延长期限（此条件与其他条件结合，但不包括继续加收利息）、降低利率】

　　（四）以上三种方式的组合

　　【例题1】下列事项中，不属于债务重组的有（　）。

　　A.以低于债务账面价值的货币资金清偿债务

　　B.修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等

　　C.债务人借新债偿旧债

　　D.债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资

　　E.不减免债务，但延长期限并加收利息

　　『正确答案』CDE

　　【例题2】下列各项中，属于债务重组中修改其他债务条件方式的有（　）。

　　A.债务转为资本

　　B.降低利率

　　C.减少债务本金

　　D.免去应付未付的利息

　　E.延长债务偿还期限并减少债务本金

　　『正确答案』BCDE
考点二：以资产清偿债务的核算

　　一、以现金清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

　　借：应付账款等科目

　　　　贷：银行存款

　　　　　　营业外收入——债务重组利得

　　2.债权人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　借：银行存款

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出

　　　　贷：应收账款

　　收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

　　【例题1】甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（　）。

　　A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元

　　B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元

　　C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元

　　D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元

　　『正确答案』D

　　二、以非现金资产清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（视不同资产而定具体科目）。

　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

　　（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“第十三章 收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

　　举例说明涉及增值税的处理：甲公司欠乙公司150万元，甲公司用不含税价款100万的库存商品抵债，增值税17万；如果题目没有特别说明，应该以117万元作为抵债金额，债务重组收益是150-117=33万元。但是如果债权人单独支付增值税给债务人，则债务重组收益就是150-100=50万元。

　　（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记 “其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。

　　2.债权人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。