2011年CPA会计强化班讲义-会计政策、会计估计变更和差错更正

近年考情分析：本章近年主要以客观题出现：2009年0分；2008年6分；2007年2分。但是，由于本章适宜与其他各章结合出主观题，本章综合性比较强是重要的一章。
　　重点难点归纳：
　　1会计政策变更及其会计处理；
　　2会计估计变更及其会计处理；
　　3前期差错更正及其会计处理。
　　主要内容讲解：
　　考点一：会计政策变更及其会计处理
　　一、会计政策含义
　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中：
　　●原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算（初始确认）所采用的具体会计原则：如预计负债的确认条件；收入的确认条件等。
　　●基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础：如交易性金融资产等用公允价值计量；投资性房地产成本计量还是公允价值计量；资产减值中的公允价值或未来现金流量现值计量等。
　　●会计处理方法,是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法：如发出存货的计价方法；长期股权投资核算的成本法和权益法；研发支出的处理方法；借款费用的处理方法等。
　　注意：固定资产折旧方法，是一种会计估计，因为此种方法本身是对折旧额的一种估计，不是会计政策。
　　会计政策具有以下特点：
　　第一，会计政策的选择性。
　　第二，会计政策的强制性（特定时期特定条件下，准则主要体现的就是强制性）。
　　第三，会计政策的层次性。
　　企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。　　
　　二、会计政策变更及条件
　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必削弱会计信息的可比性。但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：
　　第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
　　这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。
　　第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
　　由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。
　　注意：在现行会计准则体系下，企业可以自主选择的会计政策并不多，因为当今会计准则（或国际惯例）的一个重要发展趋势就是减少企业的可选择性。但是，也有因环境等变化而可以改变会计政策的情况，如条件变化时，投资性房地产可由成本计量改为公允价值计量。
　　对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。因此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。下列两种情况不属于会计政策变更：
　　第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
　　比如：融资租赁合同变更为经营租赁合同以及对长期股权投资的持股比例发生变化改变对长期股权投资的核算方法，是因为与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不是会计政策变更。
　　第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
　　三、会计政策变更与会计估计变更的划分
　　企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。
　　第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6项会计要素的确认标准是会计处理的首要环节。如，按照新准则研发的无形资产在开发阶段的支出符合资本化时要确认为无形资产，而原准则都是确认为当期损益的。
　　第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。如，按照新准则交易性金融资产按照公允价值计量，投资性房地产在符合条件的情况下采用公允价值模式计量等。
　　第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。
　　第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
　　【例题1】某上市公司发生的下列交易或事项中，不属于会计政策变更的有（　）。
　　A因固定资产改良将其折旧年限由8年延长至10年
　　B期末对按业务发生时即期汇率折算的外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整
　　C年末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用
　　D投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式
　　E所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法
　　『正确案』ABC
　　【例题2】下列各项中，属于会计政策变更的有（　）。
　　A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
　　B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
　　C建造合同收入确认由完成合同法改为完工百分比法
　　D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
　　E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
　　『正确案』CD
　　四、会计政策变更的会计处理
　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。