2011年注册会计师考试会计第十四章预习讲义(3)

第三节 非货币性资产交换的会计处理

　　一、以公允价值计量的会计处理

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额

　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

　　(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

　　(一)支付补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价

　　(二)收到补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价

　　P339【例14-1】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为105.3万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，其包含增值税的公允价值为105.3万元。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。

　　假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

　　分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　A公司的账务处理如下：

　　借：固定资产清理 1050000

　　　　累计折旧 450000

　　　　贷：固定资产 1500000

　　借：固定资产清理 15000

　　　　贷：银行存款 15000

　　借：固定资产 1053000

　　　　营业外支出 12000

　　　　贷：固定资产清理 1065000

　　B公司的账务处理如下：

　　根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出打印机的增值税销项税额为900000×17%=153000(元)

　　借：固定资产 1053000

　　　　贷：主营业务收入 900000

　　　　　　应交税费—应交增值税(销项税额) 153000

　　借：主营业务成本 1100000

　　　　贷：库存商品 1100000

　　P340【例14-2】20×9年10月，对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元;丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。

　　分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换人无形资产。对甲公司来讲，换人液晶电视屏专利技术能够大幅度改善产品质量，相对于对乙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同;对丙公司来讲，换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响，增加了藉此从乙公司经营活动中获取经济利益的权力，与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产—专利权　　　 　　　6000000

　　　　长期股权投资减值准备　　　　 　600000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　1400000

　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　8000000

　　丙公司的账务处理如下：

　　借：长期股权投资　　　　　　　6000000

　　　　累计摊销　　　　　　　　　1600000

　　　　无形资产减值准备　　　　　 300000

　　　　营业外支出　　　　　　　　 100000

　　　　贷：无形资产—专利权　　　　　　　　8000000

　　P341【例14-3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换人股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。