2011年注册会计师考试会计强化班讲义7

　考点二：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　一、内容

　　包括： 1.交易性金融资产；2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　注意，两者均应通过“交易性金融资产”科目核算。

　　1.交易性金融资产

　　满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：

　　（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

　　如某企业有一笔闲置资金，本来可以存入银行以获取存款利息，但企业为获取更高的报酬率，选择购买交易性金融资产，并可随时出售以赚取交易差价。

　　（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　（3）属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。

　　企业持有衍生金融工具的目的主要有两个：第一是投机，企业应执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》；第二是套期保值，企业应执行《企业会计准则第24号——套期保值》。套期保值不属于考试大纲内容，所以本章所讲衍生工具的持有目的为投机。

　　2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　企业不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

　　（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。

　　如果不指定为该类金融资产，那么会计计量可能出现不一致的情况。例如发行某类短期债券，作为交易性金融负债，当购买类似债券时，为了使资产和负债满足一致性（配比），则不能将其划分为可供出售金融资产，而应划分为交易性金融资产。

　　（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。（管理的需要）。

　　上面两个条件的前提是该金融资产存在活跃市场。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、核算

　　1.初始计量

　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益。

　　交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

　　（2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。

　　相关分录：

　　借：交易性金融资产——成本 （公允价值）

　　　　应收利息或应收股利 （买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）

　　　　投资收益 （交易费用）

　　　　贷：银行存款等 （实际支付的金额）

　　注意：对于其他的金融资产，比如可供出售金融资产、持有至到期投资，以及长期股权投资等，关于支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，都是这样的处理原则2.后续计量

　　（1）在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

　　借：应收股利或应收利息

　　　　贷：投资收益

　　（2）资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　　　贷：公允价值变动损益

　　或相反。

　　（3）处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

　　借：银行存款 （实际收到的金额）

　　　　贷：交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 （账面余额）

　　　　　　投资收益 （差额）或借方

　　同时：将原计入“交易性金融资产——公允价值变动”的金额转出：

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：投资收益

　　或相反。

　　此笔分录的目的：为了把交易性金融资产整个持有过程中涉及到的损益都转入投资收益中。公允价值变动损益属于未实现的损益，这里就是将未实现的损益转入已实现的损益中。

　　【例题1·单选题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，下列有关业务中，不应贷记“投资收益”的是 （　）。

　　A.收到持有期间获得的现金股利

　　B.收到持有期间获得的债券利息

　　C.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值

　　D.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额

　　『正确答案』C

　　『答案解析』选项C，贷记“公允价值变动损益”。

　　【例题2·单选题】某股份有限公司于2009年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等10万元。5月22日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2009年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（　）万元。

　　A.550　　　　　B.575

　　C.585　　　　　D.610

　　『正确答案』A

　　『答案解析』2009年12月31日该交易性金融资产的账面价值＝11×50＝550（万元）。