2011年注册会计师考试会计强化班讲义9

考点四：可供出售金融资产

　　一、内容

　　可供出售金融资产是指初始确认时（根据管理者的意图）即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、核算

　　1.初始计量

　　（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。

　　在四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用计入当期损益，其他三类金融资产的交易费用都计入初始入账价值。

　　（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。

　　●可供出售金融资产为股票投资的

　　借：可供出售金融资产——成本 （公允价值与交易费用之和）

　　　　应收股利 （支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款等 （实际支付的金额）

　　●可供出售金融资产为债券投资的

　　借：可供出售金融资产——成本 （债券面值）

　　　　应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）

　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）

　　　　　　贷：银行存款等 （实际支付的金额）

　　2.后续计量

　　（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。即采用实际利率法计算的可供出售金融资产（债券投资）的利息，应计入当期损益。

　　●可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资

　　借：应收利息 （债券面值×票面利率）

　　　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）

　　　　贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）

　　●可供出售金融资产为一次还本付息债券投资

　　借：可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）

　　　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）

　　　　贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）

　　这里要强调，被投资企业分配的股票股利，投资方是不做账务处理的，只需要在实际发放的时候备查登记。

　　（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　或相反。

　　●可供出售金融资产是外币货币性金融资产，其形成的汇兑差额计入当期损益
（3）出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。

　　借：银行存款等 （实际收到的金额）

　　借（贷）资本公积——其他资本公积 （公允价值累计变动额）

　　　　贷：可供出售金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动等 （账面余额）

　　　　　　贷（借）投资收益 （差额）

　　如果是可供出售金融资产债券投资，那么还有一个“可供出售金融资产——利息调整”明细科目，可供出售金融资产债券投资这部分的处理与持有至到期投资的账务处理是一致的。

　　可供出售金融资产债券投资的公允价值变动是用公允价值与摊余成本比较，持有期间因公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”的金额，在该投资出售时转入投资收益。

　　【例题1·单选题】下列金融资产中，应作为可供出售金融资产核算的是（　）。

　　A.企业从二级市场购入准备随时出售的普通股票

　　B.企业购入有意图和能力持有至到期的公司债券

　　C.企业购入没有公开报价且不准备随时变现的A公司5%的股权

　　D.企业购入有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的流通股票

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，准备随时出售，应作为交易性金融资产核算；选项B，作为持有至到期投资核算；选项C，作为长期股权投资核算。

　　【例题2·单选题】甲公司于2009年2月10日购入某上市公司股票10万股，每股价格为15元（其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利每股0.5元），甲公司购入的股票暂不准备随时变现，划分为可供出售金融资产，甲公司购买该股票另支付手续费等10万元。则甲公司对该项投资的入账价值为（　）万元。

　　A.145 　　B.150

　　C.155 　　D.160

　　『正确答案』C

　　『答案解析』甲公司对该项投资的入账价值＝（15－0.5）×10＋10＝155（万元）。

　　【例题3·计算分析题】甲公司按年对外提供财务报表。

　　（1）20×9年4月22日甲公司从二级市场购入一批A公司发行的股票600万股，作为可供出售金融资产核算，取得时公允价值为每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利为0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付。

　　『正确答案』

　　借：可供出售金融资产—成本 4 808 [600×（8.3－0.3）＋8]

　　　　应收股利　　　　　　　 　　　　　　　 180（600×0.3）

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 988

　　（2）20×9年5月20日，收到最初支付价款中所含现金股利。

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180

　　　　贷：应收股利 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180

　　（3）20×9年12月31日，该股票公允价值为每股8.9元。

　　『正确答案』

　　借：可供出售金融资产—公允价值变动　532 （600×8.9-4 808）