2011年注册会计师考试会计强化班讲义17

　考点三：长期股权投资核算的权益法

　　一、权益法及其适用范围

　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资和对联营企业投资应当采用权益法核算。

　　二、权益法的会计处理

　　本节的难点，也是本节的重点，同时也是本章学习的重点。

　　权益法的核算我们主要讲6个问题，这6个问题也是做计算题、综合题的一个处理思路。也就是说，我们在做一个主观性题目时，分值比较高，给了很多业务，要求采用权益法核算，那么处理的要点就是我们接下来讲的6个要点。要求大家一定要把这些考点搞清楚，考点本身就是我们做题的思路。

　　1.初始投资成本的调整和入账价值的确认：

　　（1）长期股权投资的初始投资成本＞投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　（2）长期股权投资的初始投资成本＜投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。

　　【拓展】可辨认净资产，是指可辨认资产减掉可辨认负债的差额。可辨认资产其实就是将商誉扣除掉，因为商誉是不可辨认资产。

　　【例题1·单选题】2010年1月1日，甲公司以860万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响。2010年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1 800万元，公允价值为2 000万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为（　）万元。

　　A.800　　　　　

　　B.720

　　C.860　　　　　

　　D.400

　　『正确答案』C

　　『答案解析』

　　借：长期股权投资——C公司（成本）　　860

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　860

　　【例题2·单选题】2010年1月1日，甲公司以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响。2010年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1800万元，公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为（　）万元。

　　A.800　　　　　　　　B.720

　　C.860　　　　　　　　D.400

　　『正确答案』A

　　『答案解析』

　　借：长期股权投资——C公司（成本）　　760

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　760

　　借：长期股权投资——C公司（成本）　　 40

　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　 40

　　2.损益调整

　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。

　　权益法实际上是把投资企业与被投资方已经看成是一个整体，或者在一定意义上看作一个整体。所谓看作一个整体，就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动。

　　当被投资方实现净利润时，增加了所有者权益，投资方应按比例调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。当被投资方发生亏损，则是进行相反的调整。

　　在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：

　　我们要讲的调整应在投资双方会计期间、会计政策一致的基础上进行，如果投资双方的会计期间和会计政策不一致，被投资企业应按投资企业的会计期间、会计政策作相应的调整。这点提醒大家注意。考试中这种题目比较少，题目中一般说投资企业和被投资企业的投资期间和会计政策是一致的。如果题目给出了不一致，又告诉了投资企业应该是怎么做的，那么就应先调整。

　　②应按取得投资时被投资单位各项资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整。被投资单位的净利润是按账面价值计算的，而权益法投资的总原理就是强调公允价值。如果题目告知投资时被投资单位哪些资产的账面价值与公允价值不一致，投资方应按账面价值与公允价值的差额对被投资方的净利润进行调整。比如，2010年1月1日投资时被投资方固定资产、无形资产和存货的账面价值和公允价值不一致，权益法是建立在公允价值的理念上。而被投资单位做账时是按照账面价值做账。比如固定资产账面价值为1 000万元，公允价值为1 600万元，意味着若被投资方按1 600万元来计提折旧，那么利润就会少，即应调减净利润。反之，如果被投资方发生亏损，那么按1 600万元计提折旧的话，亏损额会更大。这个关系要搞清楚。无形资产也是这个道理。

　　商品大家要注意：2010年1月1日投资，商品的账面价值是100万元，公允价值为120万元，题目往往还会给一个细节，即投资当年该商品出售比例是多少。比如投资当年处置80%，只有出售的80%部分才会通过结转成本影响被投资单位实现净利润的，即计算调整被投资单位实现净利润的时候是用的出售部分的比例的。

　　注意：与联营单位或者合营单位之间发生的顺逆流交易都是抵消未处置部分的比例，因为剩余部分包含的才是内部交易未实现利润的。

　　③投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销（既包括顺流交易，也包括逆流交易）。

　　比如甲公司对乙公司投资，甲公司将价值600万元的商品以1 000万元的售价卖给乙公司，我们把投资企业（甲公司）卖商品给被投资企业（乙公司）称为顺流交易（与投资方向相同），此种情况下，甲公司的利润增加，调整乙公司实现的净利润这里是不容易理解的。比如乙公司实现了500万元的净利润，上述顺流交易的内部未实现利润是要调整乙公司实现的净利润的。这里是要从权益法的理念来进行理解的，与合并报表理解一致，即将投资单位与被投资单位看成一个“整体”。合并报表是100%的抵销，而顺流交易是按照持股比例抵销。假设甲公司对乙公司投资40%，则调整乙公司实现净利润的时候是要调减400×40%的，即调整后享有的乙公司的净利润是（500－400）×40%的。