2011年注册会计师考试会计强化班讲义18

　考点四：长期股权投资核算方法的转换

　　一、成本法转为权益法

　　注意：这里是从持股比例来直观表达几种核算方法，而实际上还是从实质上来看投资是否能够达到控制、共同控制和重大影响。

　　1.增资：因追加投资导致持股比例上升，由成本法转为权益法

　　（1）原持有的长期股权投资的处理

　　原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额：① 属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

　　（2）新增长期股权投资的处理

　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　（3）追溯调整

　　调整思路：假定原来就采用权益法核算进行调整。

　　对于两次投资期间被投资方实现的净利润，权益法下的处理是借记“长期股权投投资－损益调整”，贷记“投资收益”，那么追溯调整的处理就是借记“长期股权投投资－损益调整”，贷记“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”。如果两次投资期间被投资方可辨认净资产发生变动，并且变动的金额要高于两次投资期间被投资方实现的净利润，那么差额的部分就是评估增值等原因导致的其他权益变动的影响，则完整的调整分录就是借记“长期股权投投资”，贷记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”。

　　【例题1·计算分析题】2009年1月1日，甲公司以350万元取得A公司10%的股权，款项以银行存款支付， A公司2009年1月1日可辨认净资产公允价值总额为3 000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对A公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

　　2009年A公司实现净利润600万元，未分派现金股利。除实现的净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　2010年1月1日，甲公司又以840万元取得A公司20%的股权，款项以银行存款支付，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为4 000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对A公司施加重大影响，因此甲公司将对A公司的股权投资转为权益法核算。

　　要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

　　『正确答案』

　　（1）2009年1月1日

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　350

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　350

　　（2）2010年1月1日

　　①购入20%股权时：

　　借：长期股权投资――A公司（成本）840

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　840

　　②调整长期股权投资的账面价值

　　借：长期股权投资　　　　　　　　100 [（4 000－3 000）×10%]

　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　 　6 （600×10%×10%）

　　　　　　利润分配――未分配利润　　　　　　　　　54 （600×10%－6）

　　　　　　资本公积――其他资本公积　40 [（4 000－3 000－600）×10%]

　　2.减资：因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的——应将成本法转为权益法

　　首先，初始投资后采用成本法核算，持有期间被投资方实现净利润等都不做处理；

　　第二，卖掉一定的股份，处置部分投资以后由控制转为重大影响，结转处置部分的成本，按照处置价款扣除处置的长期股权投资的账面价值差额确认投资收益；

　　第三，追溯调整。初始投资和减少投资的两次交易期间，被投资方可辨认净资产公允价值发生变动，如果两次交易期间除净利润外没有其他引起资本公积发生变动的事项，此时不需要调整资本公积，只需要调整净利润的影响，即调整留存收益。如果两次交易期间被投资方除实现净利润外还发生了其他引起资本公积变动的事项，则调整留存收益的同时还要调整资本公积。

　　【例题2·计算分析题】2008年1月1日，甲公司以3 200万元取得B公司60%的股权，款项以银行存款支付， B公司2008年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5 000万元（假定其公允价值等于账面价值），甲公司对B公司具有控制权，并对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

　　（1）2008年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利。

　　（2）2009年B公司实现净利润1 200万元，未分派现金股利。

　　（3）2010年1月3日，甲公司出售取得B公司股权的20%，取得出售价款1 140万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元。假定B公司一直未进行利润分配；除实现的净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响，因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。甲公司和B公司不存在任何关联方关系。

　　要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

　　『正确答案』

　　（1）2008年1月1日

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　3 200

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　3 200

　　（2）2010年1月3日

　　①出售20%股权：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 140

　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　640

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　500

　　②转为权益法并调整长期股权投资的账面价值