2011年注册会计师考试会计强化班讲义14

考点三：期末存货的计量

　　一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。

　　可变现净值＝估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用及相关税费

　　注意：售价、进一步加工成本、销售费用及相关税费都是预计的。

　　不是所有的存货都要减去这两项内容，关键看是何种存货。比如冰箱厂生产的冰箱可以直接出售，故计算可变现净值时无需减去“至完工时估计将要发生的成本”，因为它无需进行进一步加工。其可变现净值＝估计售价—估计的销售费用及相关税费

　　对于材料可变现净值的计算，需要分两种情况。

　　（1）材料直接对外出售。如汽车厂的钢材可以直接出售，则钢材可变现净值的计算也无需减去进一步加工成本。

　　（2）材料进一步加工成产品。如汽车厂购买的钢材用于加工为汽车，则钢材可变现净值＝汽车的估计售价－进一步加工成本－估计的汽车销售费用及相关税费。

　　◆当存货存在减值迹象时，应当计算其可变现净值，计提存货跌价准备。

　　◆存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零（全额计提跌价准备）：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　二、可变现净值的计算

　　1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货

　　可变现净值＝估计售价－估计的销售费用以及相关税费

　　2.为生产产品而持有的材料

　　用该材料生产的产成品的可变现净值＞成本；该材料应当按照成本计量

　　用该材料生产的产成品的可变现净值＜成本；则该材料应当按可变现净值计量

　　材料的可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用以及相关税费

　　3.为执行销售合同或劳务合同而持有的存货

　　预计售价应考虑合同的约定。可变现净值应当以合同价格为基础计算。持有的同一项存货数量多于销售合同订购数量的：

　　（1）应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不得相互抵销。

　　（2）有合同部分—可变现净值以合同价款为基础确定；超出部分—可变现净值以一般销售价格为基础计算。

　　三、存货跌价准备的核算

　　1.存货跌价准备的计提和转回

　　通常应按单个存货项目计提跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可按存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提跌价准备。

　　◆资产负债表日，存货跌价准备期末余额（应有余额）＝成本－可变现净值

　　（1）计提：存货跌价准备应有余额＞已提数（计提前余额）—→应予补提

　　借：资产减值损失

　　　　贷：存货跌价准备

　　比如：2009年12月31日，存货的成本为1 000万元，可变现净值为800万元。两者差额200万元表示2009年12月31日该存货的存货跌价准备应有余额，而不是说2009年12月31日应该计提200万元的存货跌价准备，还应该考虑本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额。如果本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额为150万元，则本期只需补提50万元的存货跌价准备即可。

　　（2）转回：存货跌价准备应有余额< 已提数（计提前余额）—→应以已提的跌价准备为限转回（以前减记存货价值的影响因素已经消失）

　　借：存货跌价准备

　　　　贷：资产减值损失

　　再比如：2009年12月31日，存货的成本为1 000万元，可变现净值为1 200万元。没有发生减值。假定本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额为100万元，则是要将存货跌价准备100万元的余额全部转回的。

　　注意：如果以前减记存货价值的影响因素（注意必须是以前计提减值的因素）已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　【拓展】到目前为止，我们学习的资产计提的减值都是可以转回的，包括金融资产计提的减值和本章存货计提的减值

2.存货跌价准备的结转

　　（1）企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售——企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备；

　　借：主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：库存商品

　　也可以将上述分录分拆为：

　　借：主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　贷：库存商品

　　借：存货跌价准备

　　　　贷：主营业务成本（或其他业务成本）

　　（2）因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理；

　　（3）如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备：

　　应结转的存货跌价准备＝上期末该类存货所计提的存货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性资产交换而转出的存货账面余额

　　【例题1·多选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司20×8年度发生的部分交易或事项如下：

　　（1）10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元（含增值税），另支付运输费、保险费20万元。A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

　　（2）12月1日，开始为乙公司专门制造一台B产品，至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元；领用所购A原材料的60%和其他材料60万元；发生制造费用120万元。在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。